Il contraddittorio diventerà obbligatorio e da svilupparsi prima dell’emissione degli avvisi di accertamento. Ma la procedura non sarà obbligatoria prima dell’1/07/2020 e resterà esclusa per gli avvisi di accertamento e/o di rettifica parziale, nonché per quei casi di particolare e motivata urgenza e nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. 
Dopo i vari passaggi in Commissione, come si evince più chiaramente dalla scheda di lettura del disegno di legge di conversione del dl 34/2019, più noto come “decreto crescita”, il legislatore si è deciso a introdurre tale obbligo, modificando, in particolare, il d.lgs. 218/1997.
La scheda da atto che la giurisprudenza, soprattutto di legittimità, ha riconosciuto l’immanenza del principio del contraddittorio nel nostro ordinamento amministrativo e tributario, ma si deve dare atto che anche l’Agenzia delle entrate aveva accolto favorevolmente, e da tempo, l’introduzione generalizzata (circ. 16/E/2016).
Con un approdo giurisprudenziale particolarmente significativo, la Cassazione (Sezioni Unite, sentenza-ordinanza n. 19667/2014) elenca una serie di norme dello “Statuto dei diritti del contribuente” (legge 212/2000), che non rappresenterebbero altro che la riproduzione, nell’ambito di uno speciale procedimento amministrativo, di alcune delle fondamentali regole dettate dalla legge 241/1990 sul procedimento in generale; il concetto del “principio immanente”, è stato sancito anche più recentemente dalla stessa Cassazione (sentenza n. 24003/2016).
La necessità di attuare il “preventivo” contraddittorio tra le parti, nei casi di cui all'articolo 12 della legge 212/2000, infine, è rilevato ancora più chiaramente da una recentissima affermazione della Cassazione (sentenza n. 701/2019) per “qualsiasi” tipo di tributo (quindi, anche per i tributi locali); se si tratta di tributi armonizzati, infatti, non occorre dimostrare, in caso di inosservanza dell'obbligo, che qualora il confronto fosse stato instaurato il procedimento avrebbe potuto avere un esito differente (cosiddetta “prova di resistenza”) e, a uguali conclusioni, si deve pervenire quando l'obbligo di preventivo contraddittorio è imposto da altre norme di diritto interno.
Sulla necessità del contradditorio è intervenuto anche il Comando Generale della Guardia di Finanza (circolare n. 1/2018) affermando che “la delicatezza e i profili di complessità che caratterizzano i recuperi fiscali nel contesto in esame, rendono, (…) la verifica fiscale la sede più idonea nella quale dare corso al predetto preventivo contradditorio e formulare i rilievi della specie”; l’atteggiamento, quindi, risulta ben allineato al recentissimo indirizzo della giurisprudenza di legittimità.
Di conseguenza, il legislatore ha provveduto, pur differendo l’applicazione effettiva agli avvisi di accertamento emessi (e non notificati) dal 1° luglio del prossimo anno, richiamando all’obbligo soltanto l’Amministrazione finanziaria; letteralmente si dovrebbe pensare, quindi, esclusivamente per gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate.
L’ufficio procedente, prima di emettere l’avviso di accertamento e fuori dei casi in cui sia stata rilasciata la copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica da parte degli organi di controllo (in tal caso, prima dell’emissione dell’atto di accertamento, è necessario attendere il decorso dei 60 giorni per il deposito delle osservazioni da parte del contribuente, ai sensi del comma 7, dell’art. 7 della legge 212/2000 - Statuto dei diritti del contribuente - pena, l’illegittimità dell’atto impositivo, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza - Cassazione, sentenza n. 18184/2013) deve notificare un invito a comparire per l’avvio di definizione dell’accertamento; sono espressamente esclusi, dall’obbligo preventivo, anche gli avvisi di accertamento parziale, di cui all’art. 41-bis, dpr 600/1973 e gli avvisi di rettifica parziale, di cui all’art. 54, commi 3 e 4, dpr 633/1972).
Si teme che l’esclusione dall’obbligo degli avvisi di accertamento, o rettifica, parziale possa compromettere l’efficacia della novella, essendo questi ultimi la maggior parte di quelli emessi dall’agenzia; peraltro, l’obbligo al contraddittorio potrà essere derogato anche in tutti quei casi di particolare e motivata urgenza e di “fondato pericolo” per la riscossione.
Naturalmente, il mancato avvio del contraddittorio comporterà l’invalidità dell’atto di accertamento, nel caso in cui il contribuente dimostri “in concreto” le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato regolarmente attivato ma, in caso di mancata adesione, l’atto di accertamento risulterà compiutamente motivato in relazione ai chiarimenti e documenti prodotti e, quindi, non impugnabile per carenza di motivazione. ITALIA OGGI - Fabrizio G. Poggiani (riproduzione riservata)