Per i beni materiali concessi in uso a terzi, per i quali sussiste il requisito della strumentalità, i coefficienti di ammortamento applicabili sono quelli relativi al settore economico di appartenenza dell’impresa utilizzatrice.

Questa la posizione dell’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili (AIDC) di Milano che ha analizzato, con la norma di comportamento 213, la criticità inerente ai coefficienti di ammortamento applicabili in presenza di beni concessi a terzi mediante contratti di comodato, locazione o altro.

La commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria ha richiamato, preliminarmente, il punto 2, del comma 1, dell’art. 2426 c.c. con il quale è stato stabilito che il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio, sulla base della residua possibilità di utilizzazione.

Il principio contabile specifico (OIC 16 § 10) prevede, inoltre, che la procedura di ammortamento deve essere quella che permette una ripartizione del costo di una immobilizzazione nel periodo della su vita utile stimata con un metodo sistematico e razionale, a prescindere dai risultati che si determinano in ogni esercizio (a sostegno, Suprema Corte di Cassazione, sentenza n. 10225/2017).

Come indicato nella norma di comportamento in commento, nel determinare le quote di ammortamento si deve tenere conto della residua possibilità di utilizzazione del bene strumentale che non è legata alla “durata fisica” dell'immobilizzazione ma alla “durata economica”, cioè al periodo in cui si prevede che il cespite sarà di utilità per l'impresa (vita utile).

Detto periodo è normalmente inferiore alla “durata fisica” e deve essere ragionevolmente stimato tenendo conto del deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo, grado e condizioni di utilizzo, stime dei produttori del cespite, obsolescenza, sia del cespite, che del prodotto per cui viene adoperato, dei piani aziendali per la sostituzione dei cespiti, delle politiche di manutenzione e riparazione.

Dal punto di vista fiscale l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali è disciplinato dall'art. 102 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), secondo il quale la deducibilità delle quote d'ammortamento dei beni materiali è ammessa soltanto per quei beni considerati strumentali per l'esercizio dell'impresa.

La misura massima deducibile dell’ammortamento è stabilita dal comma 2 del detto art. 102 del T.U.I.R., in base al quale la deduzione degli ammortamenti è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministero delle finanze (D.M. 31 dicembre 1988); detti coefficienti, in particolare, “sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi”. 

Quindi, in sintesi, per i principi contabili nazionali, nel determinare le quote di ammortamento si deve tenere conto della residua possibilità di utilizzazione del bene, con particolare riferimento alla durata economica e non alla durata fisica (OIC 16 § 63).

Con particolare riferimento ai beni concessi in uso a terzi (comodato, locazione o altro), dal punto di vista fiscale, è stata prevista la deducibilità condizionata innanzitutto alla strumentalità, dovendo rispettare i principi enunciati dalla prassi (risoluzione n. 133/E/2010) e dalla giurisprudenza di legittimità (Suprema Corte di Cassazione, sentenza n. 5241/1995) che hanno affermato che i coefficienti sono stabiliti in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi e con riferimento al processo di usura, cui il bene risulta sottoposto.

In aggiunta, si rileva che l’art. 102 del dpr 917/1986 (Tuir) richiamato, in nessuna parte dispone che l’aliquota di ammortamento da applicare sia quella del locatore e/o del comodante, anzi richiama genericamente i coefficienti fissati in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi (a sostegno, Suprema corte di Cassazione, sentenza n. 22021/2006).

Conclude, quindi, l’AIDC che, dal punto di vista civilistico, l’ammortamento deve essere determinato in relazione alla residua vita utile del bene, variabile anche in relazione all’effettivo utilizzo, mentre dal punto di vista fiscale, tenendo conto dell’incipit dell’art. 102 del T.U.I.R, i coefficienti devono essere determinati sulla base del normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi e che, nel caso di beni materiali concessi a terzi, attraverso qualsiasi tipologia contrattuale (comodato, locazione o quant’altro), nel rispetto del strumentalità, il coefficiente di ammortamento applicabile, ai fini tributari, non può che essere quello applicabile all’impresa utilizzatrice, tenendo conto dell’appartenenza a un determinato comparto produttivo. Fabrizio Giovanni Poggiani - ITALIA OGGI (riproduzione riservata)